(απόσπασμα από την παράγραφο 5 της παρούσας) Η μεν λήψη κάθε εικονικού τιμολογίου αποτελεί αυτοτελή παράβαση, για την οποία επιβάλλεται ιδιαίτερο πρόστιμο (του άρθρου 33 παρ. 4), κατόπιν επιμετρήσεως του ύψους του από την φορολογική αρχή, η δε καταχώριση του ιδίου τιμολογίου στα βιβλία του λήπτη αποτελεί αυτοτελή παράβαση, διαφορετική από την προηγούμενη, για την οποία επιβάλλεται ιδιαίτερο πρόστιμο (του άρθρου 32 παρ.1), επίσης κατόπιν επιμετρήσεως του ύψους του από την φορολογική αρχή. Εξάλλου, η λήψη εικονικού τιμολογίου και η καταχώρισή του στα βιβλία του λήπτη αποτελούν αυτοτελείς παραβάσεις και υπό το καθεστώς του άρθρου 5 του ν.2523/1997, για κάθε μία των οποίων προβλέπεται επιβολή ιδιαιτέρου προστίμου κατά τις περιπτώσεις, αντιστοίχως, β΄της παραγράφου 10 και ζ΄της παραγράφου 8 του άρθρου αυτού. Επομένως, πράξη της φορολογικής αρχής με την οποία επιβάλλεται ενιαίο πρόστιμο για λήψη και καταχώριση εικονικού τιμολογίου είναι νομικώς πλημμελής, κατά την έννοια του άρθρου 79 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ν.2717/1999, Α’97), την οποία το διοικητικό πρωτοδικείο οφείλει και αυτεπαγγέλτως να ακυρώσει, χωρίς να δύναται να μεταρρυθμίσει αυτήν με επιβολή του κατά την κρίση του επιβλητέου προστίμου για κάθε παράβαση, εφ’ όσον η φορολογική αρχή δεν άσκησε την ανήκουσα σ’ αυτήν εξουσία επιμετρήσεως του επιβλητέου για κάθε παράβαση προστίμου (ΣτΕ 297/2003 7μελ., 2402/2010 7μελ.). Περαιτέρω, πράξη της φορολογικής αρχής με την οποία επιβάλλεται ενιαίο πρόστιμο για λήψη και καταχώριση εικονικού τιμολογίου εξακολουθεί και υπό την ισχύ της προαναφερθείσας διατάξεως της παραγράφου 16 του άρθρου 40 του ν.3220/2004 να είναι νομικώς πλημμελής διότι, στην περίπτωση αυτή, η φορολογική αρχή άσκησε, επίσης, πλημμελώς την εξουσία επιμετρήσεως του επιβλητέου προστίμου υπολαμβάνουσα ότι τιμωρούνται και οι δύο παραβάσεις της λήψεως εικονικού τιμολογίου και της καταχωρίσεώς του, ενώ, κατά την διάταξη αυτή, εφ’ όσον επιβάλλεται πρόστιμο για την λήψη του εικονικού τιμολογίου, δεν καταλογίζεται ιδιαίτερη παράβαση για την καταχώριση του ιδίου τιμολογίου στα βιβλία του λήπτη (ΣτΕ 2402/2010 7μελ., 4181, 1769/2005, 3270/2004).

Αριθμός 223/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 23 Ιανουαρίου 2013 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και των αρχαιοτέρων του Συμβούλων, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Β. Καλαντζή, Σύμβουλοι, Ι. Σύμπλης, Μ.- Α. Τσακάλη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 23 Απριλίου 2007 αίτηση:

της Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία "...", που εδρεύει στην Αθήνα (οδός.. αρ. ..), η οποία δεν παρέστη, αλλά ο δικηγόρος που υπογράφει την αίτηση νομιμοποιήθηκε με συμβολαιογραφικό πληρεξούσιο,

κατά του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, ο οποίος δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 547/2006 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Μ.- Α. Τσακάλη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθμ. 2776696 - 8/2007 γραμμάτια παραβόλου, σειράς Α΄).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή, όπως συμπληρώθηκε με το από 1-9-2011 δικόγραφο προσθέτων λόγων, ζητείται παραδεκτώς η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 547/2006 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση της αναιρεσείουσας εταιρείας κατά της υπ’ αριθμ. 3974/2004 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία αυτή απόφαση απορρίφθηκε προσφυγή της αναιρεσείουσας κατά της υπ’ αριθμ. 236/2002 πράξεως του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε.Ε. Αθηνών, με την οποία επιβλήθηκαν σε βάρος της πρόστιμα, συνολικού ποσού 46.650.000 δρχ., για το λόγο ότι κατά τη διαχειριστική περίοδο 1-1/31-12-1997 έλαβε και καταχώρησε στα βιβλία της πέντε (5) τιμολόγια πωλήσεως, τα οποία κρίθηκαν εικονικά.

3. Επειδή, στο άρθρο 5 του ν. 2523/1997 (Α΄179/11-9-1997), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, ορίζονται τα εξής: «1. Όποιος παραβαίνει τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ. 186/1992, Α΄84) τιμωρείται με πρόστιμο που προσδιορίζεται κατ’ αντικειμενικό τρόπο. Για τον σκοπό αυτό καθιερώνονται δύο βάσεις υπολογισμού, συντελεστές βαρύτητας και ανώτατα όρια (οροφές). Οι παραβάσεις διακρίνονται σε δύο κατηγορίες, γενικές και αυτοτελείς. 2. Για την εφαρμογή του αντικειμενικού συστήματος δίδονται οι πιο κάτω εννοιολογικοί προσδιορισμοί: α) … στ) Αυτοτελείς παραβάσεις είναι αυτές που ορίζονται στην παράγραφο 8 του άρθρου αυτού για τις οποίες επιβάλλεται ιδιαίτερο πρόστιμο για κάθε μία παράβαση. 3. … 8. Οι παρακάτω περιπτώσεις, για την επιβολή του αντικειμενικού προστίμου, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις, για τις οποίες εφαρμόζεται η Βάση Υπολογισμού Νο 1 (ΒΑΣ. ΥΠ. 1), ο δε συντελεστής βαρύτητας, εφόσον δεν ορίζεται διαφορετικά, έχει αριθμητική τιμή 1. α) … ζ) Η καθεμιά καταχώρηση ανύπαρκτης αγοράς, πώλησης ή ανύπαρκτου εσόδου, εξόδου και στοιχείου απογραφής. η) … ια) … 9. … 10. Οι παρακάτω περιπτώσεις, επίσης, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις, για τις οποίες εφαρμόζεται η Βάση Υπολογισμού 2 (ΒΑΣ. ΥΠ. 2), όπως ειδικώτερα προσδιορίζεται στις κατ’ ιδία διατάξεις, με τις οποίες προσδιορίζεται και η τιμή του κατά περίπτωση ισχύοντος συντελεστή βαρύτητας: α) … β) Η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών καθώς και η νόθευση αυτών θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με το διπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου, μη συμπεριλαμβανομένου του Φ.Π.Α., εφόσον αυτή είναι μεγαλύτερη των τριακοσίων χιλιάδων (300.000) δραχμών, σε αντίθετη δε περίπτωση ίσο με το διπλάσιο της ΒΑΣ. ΥΠ. 1. Αν η αξία του στοιχείου είναι μερικώς εικονική, το ως άνω πρόστιμο επιβάλλεται για το μέρος της εικονικής αξίας. Όταν δεν είναι δυνατός ο προσδιορισμός της μερικώς εικονικής αξίας, το πρόστιμο της περίπτωσης αυτής επιβάλλεται μειωμένο κατά πενήντα τοις εκατό (50%). …11. …». Περαιτέρω, με την παράγραφο 16 του άρθρου 40 του ν. 3220/2004 (Α΄15) προστέθηκε εδάφιο στην παράγραφο 11 του άρθρου 5 του ν. 2523/1997, το οποίο ορίζει τα εξής: «Δεν καταλογίζεται ιδιαίτερη παράβαση για την καταχώρηση εικονικών, πλαστών ή νοθευμένων στοιχείων, εφόσον επιβάλλεται πρόστιμο της περίπτωσης β της προηγούμενης παραγράφου (για την έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και τη λήψη εικονικών, ή νόθευση αυτών), ανεξάρτητα από το χρόνο στον οποίο ανάγεται η παράβαση». Με την δε παράγραφο 17 του ιδίου ως άνω άρθρου ορίσθηκε ότι «Οι διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου καταλαμβάνουν και τις εκκρεμείς στις φορολογικές αρχές, στα διοικητικά δικαστήρια και στο Συμβούλιο Επικρατείας υποθέσεις».

4. Επειδή, εξάλλου, στο άρθρο 2 παρ. 1 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ. 186/1992), όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 21 παρ. 1 του ν. 2166/1993 (Α΄137), ορίζονται τα εξής: «Κάθε ημεδαπό ή αλλοδαπό φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή κοινωνία του Αστικού Κώδικα ή αστική εταιρεία που ασκεί δραστηριότητα στην ελληνική επικράτεια και αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήματος από εμπορική ή βιομηχανική ή βιοτεχνική ή γεωργική επιχείρηση ή από ελευθέριο επάγγελμα ή από οποιαδήποτε άλλη επιχείρηση, αναφερόμενο στο εξής με τον όρο «επιτηδευματίας», τηρεί, εκδίδει, παρέχει, ζητά, λαμβάνει, υποβάλλει, διαφυλάσσει τα βιβλία, τα στοιχεία, τις καταστάσεις και κάθε άλλο μέσο σχετικό με την τήρηση βιβλίων και την έκδοση στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό, κατά περίπτωση». Περαιτέρω, ορίζεται στο μεν άρθρο 18 παρ. 2 του ιδίου Κώδικα ότι: «κάθε εγγραφή στα βιβλία που αφορά συναλλαγή ή άλλη πράξη του υποχρέου, πρέπει να στηρίζεται σε στοιχεία που προβλέπονται από τις διατάξεις του Κώδικα αυτού ή σε δημόσια έγγραφα ή σε άλλα πρόσφορα αποδεικτικά στοιχεία». Ακολούθως, ορίζεται στο μεν άρθρο 32 παρ. 1 του ως άνω Κώδικα ότι: «Όποιος παραβαίνει τις διατάξεις του Κώδικα αυτού τιμωρείται, για κάθε είδος παράβασης, με πρόστιμο μέχρι τριακόσιες χιλιάδες (300.000) δραχμές, αν πρόκειται για υπόχρεο τήρησης βιβλίων τρίτης κατηγορίας, μέχρι διακόσιες χιλιάδες (200.000) δραχμές, αν πρόκειται για υπόχρεο τήρησης βιβλίων δεύτερης κατηγορίας και μέχρι εκατό χιλιάδες (100.000) δραχμές, προκειμένου για τους λοιπούς υποχρέους», στο δε άρθρο 33 αυτού ότι: «1. Οι παρακάτω περιπτώσεις, για την επιβολή του προστίμου, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις και επιβάλλεται για κάθε παράβαση το πρόστιμο που κατά περίπτωση ορίζεται από τις παραγράφους 1 και 2 του προηγούμενου άρθρου: α) … β) … γ) η μη αναγραφή ή η ανακριβής αναγραφή σε καθένα από τα στοιχεία που αναφέρονται στην ανωτέρω περίπτωση α΄ του ονοματεπωνύμου ή της επωνυμίας του αντισυμβαλλομένου, του είδους, της ποσότητος και της αξίας ή της αμοιβής, καθώς και η μη αναγραφή της διεύθυνσης του αντισυμβαλλομένου. δ) … ε) … στ) Η κάθε μία καταχώρηση ανύπαρκτης ή ανακριβούς αγοράς ή πώλησης, ανύπαρκτου ή ανακριβούς εσόδου ή εξόδου ή στοιχείου απογραφής, για τις οποίες δεν επιβλήθηκε πρόστιμο της παραπάνω περίπτωσης γ΄. ζ) … η) … 2. … 3. … 4. Η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επιβάλλεται πρόστιμο μέχρι το πενταπλάσιο της συνολικής αξίας κάθε στοιχείου, το οποίο δεν μπορεί να είναι κατώτερο, κατά περίπτωση, του ισόποσου αυτής, εφόσον αυτή είναι μεγαλύτερη των τριακοσίων χιλιάδων (300.000) δραχμών …» (η παράγραφος 4 του άρθρου 33 τίθεται όπως ισχύει μετά την αντικατάστασή της με το άρθρο 19 παρ. 2 του π.δ/τος 134/1996, Α΄105).

5. Επειδή, από τις προαναφερόμενες διατάξεις του Κ.Β.Σ. συνάγεται ότι η μεν λήψη κάθε εικονικού τιμολογίου αποτελεί αυτοτελή παράβαση, για την οποία επιβάλλεται ιδιαίτερο πρόστιμο (του άρθρου 33 παρ. 4), κατόπιν επιμετρήσεως του ύψους του από την φορολογική αρχή, η δε καταχώριση του ιδίου τιμολογίου στα βιβλία του λήπτη αποτελεί αυτοτελή παράβαση, διαφορετική από την προηγούμενη, για την οποία επιβάλλεται ιδιαίτερο πρόστιμο (του άρθρου 32 παρ.1), επίσης κατόπιν επιμετρήσεως του ύψους του από την φορολογική αρχή. Εξάλλου, η λήψη εικονικού τιμολογίου και η καταχώρισή του στα βιβλία του λήπτη αποτελούν αυτοτελείς παραβάσεις και υπό το καθεστώς του άρθρου 5 του ν.2523/1997, για κάθε μία των οποίων προβλέπεται επιβολή ιδιαιτέρου προστίμου κατά τις περιπτώσεις, αντιστοίχως, β΄της παραγράφου 10 και ζ΄της παραγράφου 8 του άρθρου αυτού. Επομένως, πράξη της φορολογικής αρχής με την οποία επιβάλλεται ενιαίο πρόστιμο για λήψη και καταχώριση εικονικού τιμολογίου είναι νομικώς πλημμελής, κατά την έννοια του άρθρου 79 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ν.2717/1999, Α’97), την οποία το διοικητικό πρωτοδικείο οφείλει και αυτεπαγγέλτως να ακυρώσει, χωρίς να δύναται να μεταρρυθμίσει αυτήν με επιβολή του κατά την κρίση του επιβλητέου προστίμου για κάθε παράβαση, εφ’ όσον η φορολογική αρχή δεν άσκησε την ανήκουσα σ’ αυτήν εξουσία επιμετρήσεως του επιβλητέου για κάθε παράβαση προστίμου (ΣτΕ 297/2003 7μελ., 2402/2010 7μελ.). Περαιτέρω, πράξη της φορολογικής αρχής με την οποία επιβάλλεται ενιαίο πρόστιμο για λήψη και καταχώριση εικονικού τιμολογίου εξακολουθεί και υπό την ισχύ της προαναφερθείσας διατάξεως της παραγράφου 16 του άρθρου 40 του ν.3220/2004 να είναι νομικώς πλημμελής διότι, στην περίπτωση αυτή, η φορολογική αρχή άσκησε, επίσης, πλημμελώς την εξουσία επιμετρήσεως του επιβλητέου προστίμου υπολαμβάνουσα ότι τιμωρούνται και οι δύο παραβάσεις της λήψεως εικονικού τιμολογίου και της καταχωρίσεώς του, ενώ, κατά την διάταξη αυτή, εφ’ όσον επιβάλλεται πρόστιμο για την λήψη του εικονικού τιμολογίου, δεν καταλογίζεται ιδιαίτερη παράβαση για την καταχώριση του ιδίου τιμολογίου στα βιβλία του λήπτη (ΣτΕ 2402/2010 7μελ., 4181, 1769/2005, 3270/2004).

6. Επειδή, εν προκειμένω, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγιναν δεκτά τα ακόλουθα: Η αναιρεσείουσα εταιρεία έχει ως αντικείμενο τις διαφημιστικές εργασίες και έδρα την Αθήνα (.. αρ. ..), τηρεί δε βιβλία και στοιχεία Γ΄κατηγορίας του Κ.Β.Σ.. Κατά τον έλεγχο που έγινε από υπαλλήλους του Σ.Δ.Ο.Ε. στην επαγγελματική της εγκατάσταση παραλήφθηκαν με την υπ’ αριθμ. 50/2001 απόδειξη παραλαβής τιμολόγια πωλήσεως, εκδόσεως της εταιρείας «........ .. ...............» που εδρεύει στα Τρίκαλα, τα οποία είχαν καταχωρηθεί στα τηρούμενα βιβλία της. Ειδικότερα παραλήφθηκαν: α) το υπ’ αριθμ. 1296/3.12.1997 τιμολόγιο πωλήσεως, αξίας 5.049.000 δρχ. πλέον Φ.Π.Α., για πώληση 2748 φύλλων ξύλινων πλαισίων με κορνίζα, αποξήλωση των παλαιών και τοποθέτηση νέων, καθώς και το αντίστοιχο υπ’ αριθμ. 1323/3.12.1997 δελτίο αποστολής, β) το υπ’ αριθμ. 1298/5.12.1997 τιμολόγιο, αξίας 4.625.000 δρχ. πλέον Φ.Π.Α. για πώληση 25 48 φύλλων ξύλινων πλαισίων με κορνίζα, αποξήλωση των παλαιών και τοποθέτηση νέων, καθώς και το αντίστοιχο υπ’ αριθμ. 1324/5.12.1997 δελτίο αποστολής, γ) το υπ’ αριθμ. 1287/26.11.1997 τιμολόγιο αξίας 4.862.000 δρχ. πλέον Φ.Π.Α. για πώληση 26 48 φύλλων ξύλινων πλαισίων με κορνίζα, αποξήλωση των παλαιών και τοποθέτηση νέων, καθώς και το αντίστοιχο υπ’ αριθμ. 1320/26.11.1997 δελτίο αποστολής, δ) το υπ’ αριθμ. 1289/28.11.1997 τιμολόγιο αξίας 4.114.000 δρχ. πλέον Φ.Π.Α. για πώληση 22 48 φύλλων ξύλινων πλαισίων με κορνίζα, αποξήλωση των παλαιών και τοποθέτηση νέων, καθώς και το αντίστοιχο υπ’ αριθμ. 1321/28.11.1997 δελτίο αποστολής και ε) το υπ’ αριθμ.1295/1.12.1997 τιμολόγιο αξίας 4.075.000 δρχ. πλέον Φ.Π.Α. για πώληση 25 48 φύλλων ξύλινων πλαισίων με κορνίζα, αποξήλωση των παλαιών και τοποθέτηση νέων καθώς και το αντίστοιχο υπ’ αριθμ. 1322/1.12.1997 δελτίο αποστολής. Σε όλα τα ανωτέρω δελτία αποστολής η μεταφορά των πωληθέντων αγαθών φέρεται ότι πραγματοποιήθηκε με το ΤΚΕ 5928 φορτηγό αυτοκίνητο ιδιωτικής χρήσεως. Στη συνέχεια, όπως αναφέρεται στην από 15-3- 2002 έκθεση ελέγχου των υπαλλήλων του Σ.Δ.Ο.Ε., μετά από έλεγχο στα βιβλία της εκδότριας επιχειρήσεως διαπιστώθηκε ότι η εταιρεία «.....» έκανε έναρξη εργασιών στη Δ.Ο.Υ. Τρικάλων στις 7.6.1994, το δε ακίνητο που δήλωσε ως έδρα της είχε καταστραφεί από πυρκαγιά ήδη από το 1992, όπως προκύπτει από σχετική έκθεση ελέγχου της Δ.Ο.Υ. Τρικάλων. Δεν υπέβαλε δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος, εκτός από την πρώτη υπερδωδεκάμηνη χρήση (1.7.1994-31.12.1995), ούτε δηλώσεις Φ.Π.Α., ουδέποτε δε κατέβαλε τέλη κυκλοφορίας για το ΤΚΕ .. φορτηγό αυτοκίνητο ιδιωτικής χρήσεως ιδιοκτησίας της, ενώ, όπως προκύπτει από το φάκελό της στο Ι.Κ.Α. Τρικάλων, δεν απασχολούσε προσωπικό κατά τα έτη 1997 και 1998. Εξάλλου, όπως αναφέρεται στην ως άνω έκθεση ελέγχου, έχουν εντοπισθεί και παραληφθεί από το Σ.Δ.Ο.Ε. συνολικά 27 τιμολόγια πωλήσεως, 5 τιμολόγια παροχής υπηρεσιών και 67 δελτία αποστολής εκδόσεως της εταιρείας αυτής με λήπτες εταιρείες του ομίλου, στον οποίο ανήκει η αναιρεσείουσα, τα οποία ανάγονται στα έτη 1996 - 1998 και έχουν συνολική αξία 410.180.250 δρχ. πλέον Φ.Π.Α.. Τέλος, η εταιρεία «....» κηρύχθηκε σε πτώχευση με την υπ’ αριθμ. 732/11.11.1997 απόφαση του Πολυμελούς Πρωτοδικείου Τρικάλων. Ενόψει αυτών, οι αρμόδιοι ελεγκτές ζήτησαν από την αναιρεσείουσα να τους γνωστοποιήσει τον τρόπο εξοφλήσεως των ληφθέντων τιμολογίων και η τελευταία προσκόμισε αντίγραφο του τηρουμένου γενικού ημερολογίου, στο οποίο τα σχετικά τιμολόγια φέρονται ότι εξοφλήθηκαν με επιταγή αξίας 2.098.250 δρχ. της Τράπεζας ..... . Η επιταγή αυτή εισπράχθηκε από τον ... προς τον οποίο οπισθογραφήθηκε από την εκδότρια «....», σύμφωνα με το υπ’ αριθμ. 3224/18.12.2001 έγγραφο της Τράπεζας προς το Σ.Δ.Ο.Ε.. Με βάση τις διαπιστώσεις αυτές, ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε.Ε. Αθηνών με την υπ’ αριθμ. 236/2002 απόφασή του, καταλόγισε σε βάρος της αναιρεσείουσας εταιρείας για λήψη και καταχώριση στα βιβλία της των ως άνω πέντε εικονικών τιμολογίων πρόστιμο συνολικού ποσού 46.650.000 δρχ., ίσο με το διπλάσιο της αξίας αυτών, μη συμπεριλαμβα-νομένου του Φ.Π.Α.

7. Επειδή, η αναιρεσείουσα προέβαλε ενώπιον του δικάσαντος Διοικητικού Εφετείου λόγο περί νομικής πλημμελείας της ένδικης πράξεως, συνισταμένης στην επιβολή ενιαίου προστίμου για την τέλεση των αυτοτελών παραβάσεων της λήψεως και καταχωρίσεως καθενός εικονικού τιμολογίου.

Ο λόγος αυτός εφέσεως απορρίφθηκε με την αιτιολογία ότι η φορολογική αρχή, επιβάλλοντας με την ένδικη πράξη ένα πρόστιμο είτε για την καταχώριση είτε για τη λήψη, ενήργησε σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 40 παρ. 16 του ν. 3220/2004, το οποίο καταλαμβάνει και τις εκκρεμείς υποθέσεις, όπως η κρινόμενη. Η κρίση αυτή, ανεξαρτήτως της ειδικότερης αιτιολογίας της, είναι ορθή, δεδομένου ότι στην προκειμένη περίπτωση τιμωρήθηκαν μεν και οι δύο παραβάσεις (της λήψεως καθενός εικονικού τιμολογίου και της καταχωρίσεώς του στα βιβλία του λήπτη), ενώ ήταν επιβλητέο πρόστιμο μόνο για την πρώτη απ’ αυτές, τελικώς, όμως, εφόσον το ύψος του εν λόγω προστίμου προσδιορίσθηκε άπαξ αντικειμενικώς κατ’ ορθή εφαρμογή του ν. 2523/1997 (σε ποσό που αντιστοιχεί μόνο στη λήψη εικονικού τιμολογίου, δηλαδή ίσο με το διπλάσιο της αξίας τούτου), στερείται σημασίας το ότι τιμωρητέες, κατά τη φορολογική αρχή, ήταν και οι δύο παραβάσεις (ΣτΕ 2402/2010 7μελ., 2382/2012, 3460/2012, 3704/2012). Επομένως, ο περί του αντιθέτου προβαλλόμενος λόγος αναιρέσεως είναι απορριπτέος ως αβάσιμος.

8. Επειδή, ο κυρωθείς με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999 Κώδικας Διοικητικής Δικονομίας (Α΄ 97) ορίζει στο άρθρο 79 ότι: «1. Το δικαστήριο ελέγχει την προσβαλλόμενη πράξη ή παράλειψη κατά το νόμο και την ουσία, μέσα στα όρια της προσφυγής, τα οποία προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημά της. Κατ’ εξαίρεση, ο κατά το νόμο έλεγχος της προσβαλλόμενης πράξης ή παράλειψης, κατά περίπτωση, χωρεί και αυτεπαγγέλτως, εκτεινόμενος στο σύνολό της, προκειμένου να διακριβωθεί: α) αν συντρέχουν οι λόγοι της περ. α΄της παρ. 3 ή β) αν η πράξη είναι πλημμελής κατά τη νόμιμη βάση της, ή γ) αν υπάρχει παράβαση δεδικασμένου…. 3. Το δικαστήριο ακυρώνει την πράξη και αναπέμπει την υπόθεση στη Διοίκηση για να ενεργήσει τα νόμιμα: α) αν η πράξη έχει εκδοθεί από αναρμόδιο όργανο ή από συλλογικό όργανο που δεν έχει νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεση ή β) αν συντρέχει παράβαση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας, που έχει ταχθεί για την έκδοση της πράξης, ή γ) αν η Διοίκηση δεν έχει ασκήσει τη διακριτική της εξουσία.…» και στο άρθρο 97 παρ.1 ότι: «Το δευτεροβάθμιο δικαστήριο περιορίζεται να κρίνει την υπόθεση μέσα στα όρια των αιτιάσεων που προβάλλονται κατά της πρωτόδικης απόφασης. Μέσα στα όρια αυτά, το δικαστήριο εξετάζει και αυτεπαγγέλτως όσα το πρωτοβάθμιο έπρεπε να εξετάσει, σύμφωνα με τα οριζόμενα στη δεύτερη περίοδο της παρ. 1 του άρθρου 79, αλλά δεν τα εξέτασε». Κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων, σε περίπτωση ασκήσεως προσφυγής κατά εκτελεστής ατομικής διοικητικής πράξεως ή παραλείψεως, το δικαστήριο ελέγχει την πράξη ή παράλειψη κατά τον νόμο και την ουσία μέσα στα όρια της προσφυγής, όπως αυτά προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημά της. Κατ’ εξαίρεση ελέγχεται αυτεπαγγέλτως από το διοικητικό δικαστήριο για τους αναφερομένους στο τελευταίο εδάφιο της ανωτέρω παραγράφου 1 του άρθρου 79 λόγους, μεταξύ των οποίων και η αναρμοδιότητα του οργάνου και η μη νόμιμη συγκρότηση η σύνθεση του οργάνου που εξέδωσε την πράξη, δεν περιλαμβάνεται, όμως στους λόγους αυτούς και, συνεπώς, δεν ερευνάται αυτεπαγγέλτως η μη τήρηση του ουσιώδους τύπου της προηγουμένης κλήσεως του ενδιαφερομένου σε ακρόαση (ΣτΕ 1272/2011). Εξάλλου, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο ερευνά την υπόθεση εντός των ορίων των αιτιάσεων που προβάλλονται κατά της αποφάσεως του πρωτοβαθμίου δικαστηρίου, ερευνά δε αυτεπαγγέλτως μόνον τους λόγους, τους οποίους και το πρωτοβάθμιο δικαστήριο ώφειλε να εξετάσει αυτεπαγγέλτως, αλλά δεν τους εξέτασε, καθώς και τις μνημονευόμενες στην παραγρ. 2 του άρθρου 97 του Κ.Δ.Δ. πλημμέλειες που αναφέρονται στη δικαιοδοσία, αρμοδιότητα, συγκρότηση και σύνθεση του πρωτοβαθμίου δικαστηρίου (ΣτΕ 718/2011, 3403/2010, κ.ά.).

9. Επειδή, ενόψει των ανωτέρω, ο προβαλλόμενος με το δικόγραφο προσθέτων λόγων λόγος αναιρέσεως περί παραβάσεως του ουσιώδους τύπου της προηγούμενης ακροάσεως αφενός απαραδέκτως προβάλλεται το πρώτον κατ’ αναίρεση, διότι συνδέεται με πραγματικό (κλήση ή μη του αναιρεσείοντος σε ακρόαση) που δεν προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση (ΣτΕ 3704/2012, 3213/2008), εάν δε έχει την έννοια ότι το δικάσαν Εφετείο όφειλε να έχει ερευνήσει αυτεπαγγέλτως την ως άνω παράβαση πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, διότι, σύμφωνα με τα εκτεθέντα, η τελευταία δεν στοιχειοθετούσε λόγο αυτεπαγγέλτως ερευνώμενο από το δικαστήριο αυτό (ΣτΕ 3704/2012).

10. Επειδή, στο άρθρο 36 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο (2001), κατά τον οποίο παρελήφθησαν από τη φορολογική αρχή τα επίμαχα φορολογικά στοιχεία από την επιχείρηση της αναιρεσείουσας, δηλαδή μετά την τροποποίησή του με τις παραγράφους 2 και 3 του άρθρου 32 του ν. 2648/1998 (Α΄238) (ΣτΕ 1298/2009 7μελ.), ορίζονται τα εξής: «1. Ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. και ο υπάλληλος που ορίζεται από αυτόν δικαιούται, οποιαδήποτε εργάσιμη για τον υπόχρεο ώρα, να λαμβάνει γνώση, να ελέγχει και να θεωρεί όλα τα βιβλία και στοιχεία που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό ή άλλους νόμους, καθώς και αυτά που τηρούνται προαιρετικά από τον υπόχρεο και να λαμβάνει γνώση οποιουδήποτε άλλου βιβλίου, εγγράφου ή στοιχείου και κάθε περιουσιακού στοιχείου που βρίσκεται στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στο κατάστημα κάθε άλλου υπόχρεου. Ο έλεγχος των βιβλίων και στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό γίνεται στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στα γραφεία της Δ.Ο.Υ., προκειμένου για βιβλία πρώτης και δεύτερης κατηγορίας, μετά από έγγραφη πρόσκληση του προϊσταμένου αυτής. 2. … 3. Αν κατά τη διάρκεια του φορολογικού ελέγχου διαπιστωθεί η ύπαρξη βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων που σχετίζονται με τον έλεγχο, από τα οποία είναι ενδεχόμενο να προκύπτει απόκρυψη φορολογητέας ύλης, κατάσχονται από τον αρμόδιο προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ., ο οποίος, εφόσον με βάση αυτά ενεργεί φορολογική εγγραφή, τα διαφυλάσσει μέχρι την τελεσιδικία αυτής. Για τις κατασχέσεις της παραγράφου αυτής εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις των τριών τελευταίων εδαφίων της επόμενης παραγράφου. 4. Ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. ή ο αρμόδιος Επιθεωρητής, στις περιπτώσεις που υπάρχουν βάσιμες υπόνοιες ότι στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στο κατάστημα οποιουδήποτε άλλου υπόχρεου αποκρύπτονται βιβλία, έγγραφα, εμπορεύματα ή άλλα στοιχεία, τα οποία ασκούν επιρροή στον ακριβή προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης, μπορεί, με έγγραφό του να ζητήσει από τον Εισαγγελέα Πλημμελειοδικών και αν δεν υπάρχει αυτός από τον Ειρηνοδίκη της περιφέρειας, που υπάγεται η επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή το κατάστημα άλλου υπόχρεου, τη συνδρομή ανακριτικού υπαλλήλου για την έρευνα προς ανεύρεση των βιβλίων ή εγγράφων ή εμπορευμάτων ή άλλων στοιχείων, με τη σύμπραξη φοροτεχνικών υπαλλήλων, που ορίζονται από τον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. ή τον αρμόδιο Επιθεωρητή. Η έρευνα ενεργείται σε οποιαδήποτε για τον υπόχρεο εργάσιμη ώρα. Τα βιβλία, έγγραφα και λοιπά στοιχεία που βρίσκονται, κατάσχονται και παραδίδονται στον αρμόδιο προϊστάμενο Δ.Ο.Υ., ο οποίος, εφόσον με βάση αυτά ενεργεί φορολογική εγγραφή, τα φυλάσσει μέχρι την τελεσιδικία αυτής. Για την έρευνα και την κατάσχεση συντάσσεται έκθεση, η οποία υπογράφεται από αυτούς που ενεργούν την κατάσχεση και τον επιτηδευματία ή τον παρόντα κατά τη διενέργεια του ελέγχου εταίρο ή μέλος ή συγγενικό προς τους ανωτέρω πρόσωπο ή πρόσωπο που μετέχει στη διοίκηση ή διαχείριση ή υπάλληλο ή λογιστή της επιχείρησης. Αντίγραφο της έκθεσης παραδίδει στον υπόχρεο ή στον παριστάμενο, κατά τις διακρίσεις του προηγούμενου εδαφίου, πρόσωπο. Σε περίπτωση άρνησης των παραπάνω να υπογράψουν, εφαρμόζονται οι σχετικές με τις κοινοποιήσεις διατάξεις του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας. Ο ελεγχόμενος δικαιούται να λάβει αντίγραφα ή φωτοτυπίες των κατασχεθέντων βιβλίων, στοιχείων και λοιπών εγγράφων, με δαπάνες του. Για την κατάσχεση βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων τρίτου φορολογούμενου δεν απαιτείται επίδοση της έκθεσης κατάσχεσης σε αυτόν, με την προϋπόθεση ότι στην έκθεση ελέγχου, που επισυνάπτεται στην απόφαση επιβολής προστίμου σε βάρος του τρίτου, επισυνάπτεται αντίγραφο της σχετικής έκθεσης κατάσχεσης ή απόσπασμα αυτής. 5. Στις περιπτώσεις των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου αυτού επιτρέπεται η κατάσχεση και των βιβλίων και στοιχείων που τηρούνται με βάση τις διατάξεις του Κώδικα αυτού. Eπίσης, επιτρέπεται παραλαβή των βιβλίων και στοιχείων αυτών, προς έλεγχο στις περιπτώσεις μη ύπαρξης ανεπισήμων βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων, με απόδειξη παραλαβής. 6 …». Σύμφωνα με την εισηγητική έκθεση του ν. 2648/1998, με την παρ. 3 του άρθρου 32 του νόμου αυτού, σκοπήθηκε «η απλούστευση της παραλαβής επίσημων βιβλίων και στοιχείων, χωρίς ν’ ακολουθείται η διαδικασία της κατάσχεσης, αλλά να παραλαμβάνονται με απόδειξη παραλαβής στις περιπτώσεις εκείνες που κρίνεται απαραίτητος ο έλεγχος των βιβλίων και στοιχείων στα γραφεία των φορολογικών υπηρεσιών. Η θέσπιση της διάταξης αυτής είναι αναγκαία, δεδομένου ότι έχουν εκδοθεί δικαστικές αποφάσεις, με τις οποίες κρίθηκε ότι απαιτείται έκθεση κατάσχεσης και των επίσημων βιβλίων και στοιχείων, γεγονός που δεν ήταν στην πρόθεση του νομοθέτη. Σημειώνουμε ότι κατάσχεση επισήμων, άρα και έκθεση κατάσχεσης, απαιτείται μόνο όταν η Δ.Ο.Υ. έχει παραλάβει συγχρόνως και ανεπίσημα βιβλία και στοιχεία για να παραμείνουν στα γραφεία της μέχρι τελεσιδικίας της υπόθεσης και ως στοιχεία του φακέλου». Συνεπώς, μετά την έναρξη ισχύος του ν. 2648/1998 (22-10-1998), σε κάθε περίπτωση κατά την οποία υπάλληλοι της Δ.Ο.Υ., κατά τη διάρκεια φορολογικού ελέγχου σε ορισμένο τόπο και δη στην επαγγελματική εγκατάσταση επιτηδευματία, αφαιρούν από αυτήν επίσημα βιβλία, έγγραφα και λοιπά εν γένει στοιχεία, δεν απαιτείται ως ουσιώδης τύπος της όλης διαδικασίας και, συνεπώς, ως προϋπόθεση της νομιμότητας της επακολουθούσης τυχόν και στηριζομένης στα εν λόγω στοιχεία καταλογιστικής πράξεως ή πράξεως περί επιβολής προστίμου της φορολογικής αρχής, η τήρηση της διαγραφομένης στις διατάξεις των παρ. 3-4 του άρθρου 36 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων διαδικασίας κατασχέσεως, ήτοι η σύνταξη επί τόπου από τους ελεγκτές σχετικής έκθεσης κατασχέσεως και η υπογραφή της από τους τελευταίους και από τον επιτηδευματία, στον οποίο θα πρέπει να επιδίδεται αντίγραφο της εν λόγω εκθέσεως, παρά, προς πιστοποίηση της υλικής πράξεως της αφαιρέσεως των επίσημων βιβλίων και στοιχείων, αρκεί η σύνταξη απλής απόδειξης παραλαβής. Αντιθέτως, απαιτείται η τήρηση της διαδικασίας κατασχέσεως, μόνο σε περίπτωση που αφαιρούνται απ’ την επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία προς περαιτέρω έλεγχο στα γραφεία της Δ.Ο.Υ. ανεπίσημα ή και ανεπίσημα βιβλία και στοιχεία (ΣτΕ 3704/2012, 1280/2011).

11. Επειδή, η αναιρεσείουσα προέβαλε με την προσφυγή και, στη συνέχεια, με την έφεσή της ότι μη νομίμως συντάχθηκε απλή απόδειξη παραλαβής για την αφαίρεση των επίμαχων τιμολογίων και δελτίων αποστολής, ενώ έπρεπε, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 36 παρ. 5 του Κ.Β.Σ., να συνταχθεί έκθεση κατασχέσεως. Με την πρωτόδικη απόφαση απορρίφθηκε ο παραπάνω λόγος με την αιτιολογία ότι νομίμως κατά το άρθρο 36 παρ. 5 του Κ.Β.Σ., όπως αυτό ίσχυε μετά την τροποποίησή του με το άρθρο 32 παρ. 3 του ν. 2648/1998, συντάχθηκε απλή απόδειξη παραλαβής, δεδομένου ότι τα στοιχεία που παραλήφθηκαν από τη φορολογική αρχή για περαιτέρω έλεγχο συνιστούν επίσημα φορολογικά στοιχεία, και, όπως συνάγεται από την ως άνω από 15.3.2002 έκθεση ελέγχου αρμοδίων οργάνων του Σ.Δ.Ο.Ε., δεν εντοπίστηκαν από τον έλεγχο στην επιχείρηση της αναιρεσείουσας άλλα ανεπίσημα στοιχεία, από τα οποία να προκύπτει πιθανότητα απόκρυψης φορολογητέας ύλης. Η κρίση αυτή επικυρώθηκε από το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο, το οποίο δέχθηκε ότι νομίμως παραλήφθηκαν τα επίμαχα τιμολόγια με την υπ’ αριθμ. 50/2001 απόδειξη παραλαβής. Η αιτιολογία αυτή, σύμφωνα με τα προεκτεθέντα, είναι νόμιμη, ο περί του αντιθέτου δε λόγος αναιρέσεως ότι δεν ήταν εφαρμοστέα, εν προκειμένω, η διάταξη του άρθρου 32 του ν. 2648/1998, εφόσον αυτή ισχύει για τις παραβάσεις που φέρεται ότι τελέστηκαν μετά την 22.12.1998 και, επομένως, δεν ισχύει για την κρινόμενη διαχειριστική περίοδο, είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, διότι κρίσιμος για την εφαρμογή της ως άνω διατάξεως δεν είναι ο χρόνος τελέσεως της παραβάσεως, αλλά της αφαιρέσεως των βιβλίων και στοιχείων (βλ. ΣτΕ 1298/2009 7μελ.). Περαιτέρω δε ο προβαλλόμενος λόγος αναιρέσεως ότι εν πάση περιπτώσει δεν συνέτρεχε, εν προκειμένω, η προϋπόθεση που τάσσει η ανωτέρω διάταξη διότι δεν ερευνήθηκε «εάν υπήρχαν και άλλα ανεπίσημα έγγραφα», είναι απορριπτέος ως ερειδόμενος επί εσφαλμένης προϋποθέσεως, εφόσον, με την πρωτόδικη απόφαση, η οποία επικυρώθηκε με την αναιρεσιβαλλομένη, βεβαιώνεται η συνδρομή της προϋποθέσεως αυτής του νόμου.

12. Επειδή, περαιτέρω, η αναιρεσείουσα, επικαλούμενη την έκθεση ελέγχου, η οποία, όπως αυτή ισχυρίζεται, αναφέρει ότι «ο έλεγχος έγινε από υπαλλήλους του Σ.Δ.Ο.Ε. εντός της υπηρεσίας», προέβαλε ενώπιον του δικάσαντος Διοικητικού Εφετείου λόγο περί νομικής πλημμελείας της ένδικης πράξεως, τον οποίο παρέλειψε να εξετάσει το Διοικητικό Πρωτοδικείο, δεδομένου ότι η επιχείρηση της τηρεί βιβλία τρίτης κατηγορίας του Κ.Β.Σ. και συνεπώς, κατά παράβαση του άρθρου 36 παρ. 1 του Κ.Β.Σ., ο έλεγχος έγινε στην υπηρεσία και όχι στην επαγγελματική της εγκατάσταση, δεδομένου ότι σύμφωνα με την προαναφερθείσα διάταξη ο έλεγχος γίνεται στην υπηρεσία μόνο προκειμένου περί επιτηδευματία που τηρεί βιβλία πρώτης ή δεύτερης κατηγορίας. Ο παραπάνω λόγος εφέσεως απορρίφθηκε από το δικάσαν δικαστήριο ως αβάσιμος με την αιτιολογία ότι «αναφέροντας ο έλεγχος στη σχετική έκθεση ελέγχου (σελ 1) ότι: «Κατά τον έλεγχο που πραγματοποιήθηκε από υπαλλήλους ... εντός της υπηρεσίας στα βιβλία της ως άνω ελεγχόμενης επιχείρησης ... διαπιστώθηκαν τα ακόλουθα:» εννοεί ότι στην υπηρεσία έγινε η επεξεργασία και αντιπαραβολή των παραληφθέντων τιμολογίων από την εκκαλούσα εταιρεία». Με την υπό κρίση αίτηση η αναιρεσείουσα επαναφέρει τον παραπάνω λόγο ισχυριζόμενη ότι κανένας έλεγχος δεν έγινε στην επαγγελματική της εγκατάσταση. Ο λόγος, όμως, αυτός, προβαλλόμενος κατ’ ευθεία επίκληση της εκθέσεως ελέγχου, είναι απαράδεκτος ως ερειδόμενος επί πραγματικού αντιθέτου προς το γενόμενο δεκτό από το δικαστήριο της ουσίας.

13. Επειδή, όπως παγίως γίνεται δεκτό, όταν αποδίδεται σε ορισμένο επιτηδευματία η παράβαση της λήψεως τιμολογίου ή δελτίου αποστολής εικονικού, υπό την έννοια είτε ότι δεν έχει πραγματοποιηθεί η συναλλαγή στην οποία αυτό αναφέρεται είτε ότι έχει μεν πραγματοποιηθεί η συναλλαγή, όχι όμως, όπως εμφανίζεται, με τον φερόμενο ως εκδότη του τιμολογίου ή δελτίου αποστολής, η φορολογική αρχή βαρύνεται, κατ’ αρχήν, με την απόδειξη της εν λόγω εικονικότητας. Προς τούτο αρκεί, κατ’ αρχήν, ν’ αποδείξει είτε ότι ο εκδότης του τιμολογίου ή δελτίου αποστολής είναι πρόσωπο φορολογικώς ανύπαρκτο, δηλαδή, πρόσωπο που δεν είχε δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του, ούτε είχε θεωρήσει στοιχεία στην αρμόδια φορολογική αρχή (οπότε ο λήπτης βαρύνεται πλέον ν’ αποδείξει την αλήθεια της συναλλαγής και την καλή του πίστη κατά το χρόνο πραγματοποιήσεώς της), είτε ότι ο εκδότης του τιμολογίου ή δελτίου αποστολής είναι πρόσωπο φορολογικώς μεν υπαρκτό, αλλά συναλλακτικώς ανύπαρκτο, οπότε, σε περίπτωση αποδείξεως ανυπαρξίας της συναλλαγής (λόγω του ότι ο εκδότης του στοιχείου είναι πρόσωπο συναλλακτικώς ανύπαρκτο) δεν είναι δυνατόν να τεθεί θέμα καλής πίστης του λήπτη του εικονικού στοιχείου (ΣτΕ 1314/2013, βλ. ΣτΕ 4039/2011 7μελ., 2012/2011, 1184/2010, 1553/2003, κ.α.).

14. Επειδή, εν προκειμένω, το Διοικητικό Πρωτοδικείο λαμβάνοντας υπόψη: α) τα στοιχεία που παρατίθενται στην έκθεση ελέγχου του Σ.Δ.Ο.Ε. (μη υποβολή από την «...» δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος και Φ.Π.Α., μη καταβολή τελών κυκλοφορίας για το ως άνω φορτηγό αυτοκίνητο, το οποίο φέρεται να εκτέλεσε τις μεταφορές των πωληθέντων υλικών, δήλωση ως έδρα της ανύπαρκτου ακινήτου, κήρυξη αυτής σε πτώχευση πριν από το χρόνο εκδόσεως των επίμαχων τιμολογίων), ιδίως δε το γεγονός ότι η εταιρεία αυτή δεν απασχολούσε προσωπικό κατά το κρίσιμο χρονικό διάστημα (1997 - 1998), ενώ κατά τα διδάγματα της κοινής πείρας η εκτέλεση των εργασιών που περιγράφονται στα τιμολόγια αυτά (αποξήλωση παλαιών διαφημιστικών πλαισίων και αντικατάστασή τους με νέα) απαιτεί συνεργείο εξειδικευμένων τεχνιτών και β) το γεγονός ότι η αναιρεσείουσα δεν απέδειξε τον τρόπο εξοφλήσεως των ως άνω τιμολογίων, ενώ το ποσό των 2.099.250 δρχ. της επιταγής της Τράπεζας .... που εξέδωσε με λήπτρια την «...» αντιπροσωπεύει ποσοστό μικρότερο του 10% της αξίας των τιμολογίων αυτών, έκρινε ότι τα επίμαχα τιμολόγια εκδόθηκαν για συναλλαγές ανύπαρκτες στο σύνολό τους και, συνεπώς, είναι εικονικά. Η κρίση αυτή επικυρώθηκε από το δικάσαν δικαστήριο, το οποίο, αφού συνεκτίμησε συνολικά τις διαπιστώσεις των ελεγκτών υπαλλήλων που συμπεριελήφθησαν στην έκθεση ελέγχου και τους εκατέρωθεν ισχυρισμούς των διαδίκων, έκρινε ότι η εκδότρια των επίμαχων τιμολογίων δεν μπορούσε να έχει πραγματοποιήσει τις αναφερόμενες σ’ αυτά συναλλαγές και, επομένως, οι συναλλαγές αυτές ήταν ανύπαρκτες στο σύνολό τους και άρα εικονικές και, συνεπώς, δεν ετίθετο θέμα καλής πίστης της λήπτριας των στοιχείων. Η κρίση αυτή αιτιολογείται νομίμως και επαρκώς, τα δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενα ότι «στην προκειμένη περίπτωση δεν αμφισβητείται η πραγματοποίηση της συναλλαγής, αλλά η δυνατότητα της εκδότριας εταιρείας να κατασκευάσει και να μεταφέρει τα απαιτούμενα υλικά για τη συντήρηση των διαφημιστικών πλαισίων και εν μέρει η ύπαρξη αυτής (έλλειψη δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος και Φ.Π.Α. κ.λ.π.)», είναι απορριπτέα.

15. Επειδή, τέλος, η αναιρεσείουσα προέβαλε με την έφεσή της ότι η πρωτόδικη απόφαση περιέχει αντιφατικές κρίσεις, διότι, ενώ έκρινε ότι τα επίμαχα τιμολόγια εκδόθηκαν για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της (ολική εικονικότητα), αναφέρει εντούτοις ότι το ποσό των 2.099.250 δρχ. της επιταγής της Τράπεζας ............. που εξέδωσε η αναιρεσείουσα με λήπτρια την «............. ..................» αντιπροσωπεύει ποσοστό μικρότερο του 10% της αξίας των τιμολογίων αυτών, δεχθείσα έτσι μερική εικονικότητα των εν λόγω τιμολογίων. Ο λόγος αυτός απορρίφθηκε από το δικάσαν δικαστήριο ως αλυσιτελής, με τη σκέψη ότι, ανεξαρτήτως του αν με την καταβολή του ποσού της επιταγής έγινε ή όχι εξόφληση μέρους της αξίας των ένδικων τιμολογίων, γεγονός, το οποίο δεν αποδεικνύεται, δεν αναιρείται η εικονικότητα αυτών όσον αφορά την ανυπαρξία των συναλλαγών. Με τα δεδομένα αυτά, η έννοια της προσβαλλομένης αποφάσεως είναι ότι η ως άνω επιταγή δεν κρίθηκε ως επαρκής απόδειξη για την εξόφληση των εν λόγω τιμολογίων και την πραγματοποίηση των αναφερομένων σ’ αυτά συναλλαγών στο σύνολό τους. Συνεπώς, ο προβαλλόμενος με την κρινόμενη αίτηση ισχυρισμός της αναιρεσείουσας ότι το δικάσαν δικαστήριο δέχθηκε ότι με την προαναφερθείσα επιταγή έγινε εξόφληση μέρους της αξίας των τιμολογίων και, ως εκ τούτου, δέχθηκε μερική εικονικότητα των εν λόγω τιμολογίων, είναι απορριπτέος ως ερειδόμενος επί εσφαλμένης προϋποθέσεως.

16. Επειδή, κατόπιν αυτών, η υπό κρίση αίτηση πρέπει να απορριφθεί.

ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ

Απορρίπτει την αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 4 Φεβρουαρίου 2013 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 28ης Ιανουαρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος            Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης                              Κ. Κεχρολόγου