Αν ο φορολογούμενος, έχοντας υποβάλει στη φορολογική αρχή δήλωση έναρξης ασκήσεως επιτηδεύματος και θεωρήσει σχετικά βιβλία και στοιχεία, παρέδωσε αυτά οικειοθελώς, προς ελευθέρα χρήση σε τρίτο πρόσωπο, διατηρεί έναντι της φορολογικής αρχής την ευθύνη για τις περί την τήρηση των ανωτέρω βιβλίων και στοιχείων παραβάσεις και τις απορρέουσες από αυτήν φορολογικές υποχρεώσεις, χωρίς να ασκεί επιρροή το γεγονός ότι τυχόν δεν αναμίχθηκε περαιτέρω στις δραστηριότητες της επιχείρησης, στην οποία αφορούν τα εν λόγω βιβλία και στοιχεία. ...

... Άλλο, όμως, είναι το θέμα αν, συνεπεία τέλεσης αξιόποινης πράξης (π.χ. κλοπής - υπεξαγωγής - απάτης - πλαστογραφίας), αφαιρέθηκαν από τον φορολογούμενο τα βιβλία και στοιχεία ή χρησιμοποιήθηκαν παρά την θέλησή του κατ’ άλλο τρόπο, οπότε στην εν λόγω περίπτωση, αυτός δεν φέρει ευθύνη για όσα στοιχεία εκδίδονται μετά την διάπραξη των αξιόποινων πράξεων.

Αριθμός 1159/2014

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β`

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 20 Νοεμβρίου 2013 με την εξής σύνθεση: Ε. Γαλανού, Αντιπρόεδρος, Προεδρεύουσα, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος, που είχε κώλυμα, Α.-Γ. Βώρος, Εμμ. Κουσιουρής, Σύμβουλοι, Αγ. Σδράκα, Ι. Δημητρακόπουλος, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.

Για να δικάσει την από 29 Απριλίου 2009 αίτηση:

της ............... θυγ. ..............., κατοίκου Ν. Φιλαδέλφειας Αττικής (οδός ............... αρ. ...), η οποία δεν παρέστη, αλλά ο δικηγόρος που υπογράφει την αίτηση νομιμοποιήθηκε με συμβολαιογραφικό πληρεξούσιο,

κατά του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τον Πολυχρόνη Καραστεργίου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 3456/2008 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Αγ. Σδράκα.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον αντιπρόσωπο του Υπουργού, ο οποίος ζήτησε την απόρριψη της υπό κρίση αιτήσεως.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου και

Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα

Σκέφθηκε κατά το Νόμο

1. Επειδή, για την άσκηση της υπό κρίση αιτήσεως έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθμ. 218837-8/2009 ειδικά γραμμάτια παραβόλου, σειράς Α`).

2. Επειδή, με την υπό κρίση αίτηση ζητείται η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 3456/2008 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία έγινε δεκτή έφεση του αναιρεσιβλήτου Δημοσίου κατά της υπ’ αριθμ. 5843/2007 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία αυτή απόφαση, κατ’ αποδοχήν προσφυγής της αναιρεσείουσας, είχε ακυρωθεί η υπ’ αριθμ. 46/5.3.1996 πράξη επιβολής προστίμου ΚΒΣ του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ ΙΣΤ` Αθηνών.

3. Επειδή, στον Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Π.Δ. 186/1992, Α` 84), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, ορίζεται, στο άρθρο 2 ότι «1. Κάθε ημεδαπό … φυσικό ή νομικό πρόσωπο … που ασκεί δραστηριότητα στην ελληνική επικράτεια και αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήματος από εμπορική ή βιομηχανική, βιοτεχνική ή γεωργική επιχείρηση ή από ελευθέριο επάγγελμα ή από οποιαδήποτε άλλη επιχείρηση … αναφερόμενοι στο εξής με τον όρο επιτηδευματίας τηρεί, εκδίδει … τα βιβλία, τα στοιχεία, τις καταστάσεις και κάθε άλλο μέσο …», στο άρθρο 12 ότι «1. Για την πώληση αγαθών για ίδιο λογαριασμό ή για λογαριασμό τρίτου … από επιτηδευματία σε άλλο επιτηδευματία … για την άσκηση του επαγγέλματός τους ή την εκτέλεση του σκοπού τους, κατά περίπτωση, … εκδίδεται τιμολόγιο. 2. … 14. Το τιμολόγιο εκδίδεται κατά την παράδοση ή την έναρξη της αποστολής των αγαθών στον παραλήπτη, κατά περίπτωση …», στο άρθρο 18 ότι «1. … 2. Κάθε εγγραφή στα βιβλία, που αφορά συναλλαγή ή άλλη πράξη του υπόχρεου, πρέπει να στηρίζεται σε στοιχεία που προβλέπονται από τις διατάξεις του Κώδικα αυτού ή σε δημόσια έγγραφα ή σε άλλα πρόσφορα αποδεικτικά στοιχεία. 3. … 7. Στα στοιχεία που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό αναγράφεται ο τόπος και η ημερομηνία έκδοσής τους. Επίσης, φέρουν χειρόγραφη ή μηχανογραφική υπογραφή του εκδότη τους ή προσώπου που ορίστηκε απ’ αυτόν … 8. …» και στο άρθρο 33 ότι «1. … 4. Η έκδοση … εικονικών φορολογικών στοιχείων … θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επιβάλλεται πρόστιμο …». Εξάλλου, στο άρθρο 31 του Ν. 1591/1986 (Α` 50) ορίζεται ότι «1. Αδίκημα φοροδιαφυγής διαπράττει: α) … ζ) Οποιος εκδίδει πλαστό ή εικονικό ή νοθεύει τιμολόγιο πώλησης αγαθών … Θεωρείται εικονικό και το φορολογικό στοιχείο που εκδόθηκε για συναλλαγή, διακίνηση ή οποιαδήποτε άλλη αιτία ανύπαρκτη στο σύνολο ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο φορολογικό στοιχείο …».

4. Επειδή, κατά την έννοια των μνημονευόμενων στην προηγούμενη σκέψη διατάξεων, αν ο φορολογούμενος, έχοντας υποβάλει στη φορολογική αρχή δήλωση έναρξης ασκήσεως επιτηδεύματος και θεωρήσει σχετικά βιβλία και στοιχεία, παρέδωσε αυτά οικειοθελώς, προς ελευθέρα χρήση σε τρίτο πρόσωπο, διατηρεί έναντι της φορολογικής αρχής την ευθύνη για τις περί την τήρηση των ανωτέρω βιβλίων και στοιχείων παραβάσεις και τις απορρέουσες από αυτήν φορολογικές υποχρεώσεις, χωρίς να ασκεί επιρροή το γεγονός ότι τυχόν δεν αναμίχθηκε περαιτέρω στις δραστηριότητες της επιχείρησης, στην οποία αφορούν τα εν λόγω βιβλία και στοιχεία. Αλλο, όμως, είναι το θέμα αν, συνεπεία τέλεσης αξιόποινης πράξης (π.χ. κλοπής - υπεξαγωγής - απάτης - πλαστογραφίας), αφαιρέθηκαν από τον φορολογούμενο τα βιβλία και στοιχεία ή χρησιμοποιήθηκαν παρά την θέλησή του κατ’ άλλο τρόπο, οπότε στην εν λόγω περίπτωση, αυτός δεν φέρει ευθύνη για όσα στοιχεία εκδίδονται μετά την διάπραξη των αξιόποινων πράξεων (ΣτΕ: 964/2012, 361/2009, 3158-9/2007, πρβλ.ΣτΕ 2937-2940/2006).

5. Επειδή, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, η αναιρεσείουσα στις 15.3.1993 υπέβαλε προς την ΔΟΥ IΣΤ` Αθηνών δήλωση έναρξης δραστηριότητας ατομικής επιχείρησης σε μισθωμένο χώρο στην οδό ............... αρ. ..., με αντικείμενο το εμπόριο οικοδομικών υλικών και την εκτέλεση εκσκαφών και χωματουργικών εργασιών, και θεώρησε βιβλία και στοιχεία Β` κατηγορίας. Στις 21/12/1993 προσήλθε στα γραφεία της πιο πάνω ΔΟΥ και υπέβαλε δήλωση διακοπής των εργασιών της επιχείρησης, χωρίς να προσκομίσει κανένα βιβλίο και στοιχείο προς ακύρωση. Επίσης, υπέβαλε δήλωση του άρθρου 8 του ν. 1599/1986, με την οποία δήλωσε ότι τα βιβλία και στοιχεία που είχε θεωρήσει εκλάπησαν από τον ..............., προς απόδειξη δε αυτού, προσκόμισε αντίγραφο μήνυσης που είχε καταθέσει στις 17/12/1993 στην Εισαγγελία Πλημμελειοδικών. Στη συνέχεια, η ΥΠΕΔΑ Αθηνών με το 9364/31.10.1995 έγγραφό της απέστειλε στην πιο πάνω Δ.Ο.Υ, δέκα πέντε (15) πρωτότυπα τιμολόγια που φαίνονται να έχουν εκδοθεί από την επιχείρηση της αναιρεσείουσας προς την «...............», με έδρα τον Κορυδαλλό, για τη χρήση 1993, τα οποία αναφέρονται σε πώληση οικοδομικών υλικών και σε απασχόληση μηχανημάτων της επιχείρησης της αναιρεσείουσας, συνολικής αξίας 38.674.085 δρχ. επί των οποίων Φ.Π.Α. 6.961.334 δρχ. Εξάλλου, από το ίδιο έγγραφο της ΥΠΕΔΑ Αθηνών προκύπτει ότι η επιχείρηση της αναιρεσείουσας με το ΔΑ - ΤΠ 7/4.10.93 πούλησε στον ..............., ..............., ελαστικά και ζάντες αξίας 1.540.000 δρχ. με Φ.Π.Α. 277.200 δρχ. Κατά τη μετάβαση των αρμόδιων ελεγκτών στην έδρα της επιχείρησης, στην οδό ............... αρ. ..., διαπιστώθηκε ότι η επιχείρηση αυτή λειτούργησε μόνον για μερικούς μήνες του έτους 1993 (ο ιδιοκτήτης του καταστήματος δηλώνει ενοίκια από 1/3 έως 31/8/1993), χρησιμοποιούσε τηλέφωνο ντούμπλεξ, συνδεδεμένο με κατάστημα FAST FOOD, που βρισκόταν παραπλεύρως, δεν διέθετε αποθηκευτικούς χώρους για οικοδομικά υλικά, δεν ήταν κάτοχος αυτοκινήτων ή μηχανημάτων εκσκαφών, που είναι απαραίτητα για την πραγματοποίηση εργολαβικών εργασιών, ενώ δεν υπέβαλε και δήλωση φορολογίας εισοδήματος για τη χρήση 1993. Ενόψει των παραπάνω διαπιστώσεων η Φορολογική Αρχή θεώρησε τα προαναφερόμενα φορολογικά στοιχεία εικονικά, και με την 46/1996 απόφαση επιβολής προστίμου ΚΒΣ επέβαλε σε βάρος της αναιρεσείουσας πρόστιμο για έκδοση εικονικών φορολογικών στοιχείων ύψους 237.263.095 δρχ, το οποίο είναι πενταπλάσιο της συνολικής αξίας των φορολογικών αυτών στοιχείων. Κατά της απόφασης αυτής η αναιρεσείουσα άσκησε την από 28.3.1996 προσφυγή ενώπιον του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών και ζήτησε την ακύρωσή της. Ισχυρίστηκε ότι περί τα τέλη Φεβρουαρίου του έτους 1993 γνώρισε με συνοικέσιο τον ..............., ο οποίος την έπεισε για τη δημιουργία ατομικής επιχείρησης στο όνομά της, στην οποία αυτός θα ήταν ο διαχειριστής, προβάλλοντας ότι διέθετε μεγάλη πείρα στο συγκεκριμένο αντικείμενο (χωματουργικές εργασίες). Κατόπιν αυτού έκανε η ίδια έναρξη εργασιών στην αρμόδια ΔΟΥ και μίσθωσε επαγγελματικό χώρο, χωρίς η ίδια, κατά τους ισχυρισμούς της, να εμπλακεί με τις δραστηριότητες της επιχείρησης, τις οποίες είχε αναλάβει ο ................ Στη συνέχεια, όταν διαπίστωσε αλλαγές στη συμπεριφορά του και μετά από μία βιαιοπραγία σε βάρος της, πήγε στις 23.9.1993 στην έδρα της επιχείρησης, άνοιξε τον χώρο και διαπίστωσε ότι τα βιβλία και στοιχεία που αφορούσαν τη δραστηριότητα της επιχείρησης είχαν κλαπεί από τον ............... και ο ίδιος είχε εξαφανιστεί. Σχετικά επικαλέστηκε την 53610/1997 απόφαση του Τριμελούς Πλημμελειοδικείου Αθηνών, με την οποία ο ............... καταδικάστηκε για παράνομη βία και υπεξαγωγή εγγράφων. Με βάση τα προεκτεθέντα, η αναιρεσείουσα υποστήριξε με την προσφυγή της ότι μη νόμιμα εκδόθηκε σε βάρος της η πιο πάνω απόφαση επιβολής προστίμου ΚΒΣ, γιατί τα εν λόγω φορολογικά στοιχεία δεν εκδόθηκαν από την ίδια, ούτε φέρουν την υπογραφή της. Με την πρωτόδικη απόφαση έγινε δεκτή η προσφυγή και ακυρώθηκε η προσβαλλομένη απόφαση, ως νομικώς πλημμελής, με την αιτιολογία ότι εκδόθηκε κατά μη ευθυνόμενου για την έκδοση των εικονικών τιμολογίων προσώπου. Το Διοικητικό Εφετείο, έλαβε υπόψη του ότι, η αναιρεσείουσα υπέβαλε δήλωση έναρξης δραστηριότητας για τη συγκεκριμένη επιχείρηση (χωματουργικές εργασίες και εμπόριο οικοδομικών υλικών) γνωρίζοντας ότι δεν έχει ιδιόκτητα ή μισθωμένα μηχανήματα ούτε και οικοδομικά υλικά για να πουλήσει, αφού δεν είχαν γίνει οι σχετικές αγορές και αφού θεώρησε βιβλία και στοιχεία τα παρέδωσε σε ένα σχεδόν άγνωστο πρόσωπο, το εγκατέστησε στην επιχείρηση και με τις ενέργειές της του χορήγησε άτυπη πληρεξουσιότητα να ενεργεί για λογαριασμό της και ότι σε κάθε περίπτωση η από ένα χρονικό σημείο ανάκληση της εντολής δεν απαλλάσσει την αναιρεσείουσα από την ιδιότητα του επιχειρηματία και κατ’ επέκταση του εκδότη των εικονικών φορολογικών στοιχείων, χωρίς να ερευνάται η τυχόν υπάρχουσα υπαιτιότητα. Εν όψει αυτών, έκρινε ότι η αναιρεσείουσα από 15.3.1993, όταν και υπέβαλε την δήλωση έναρξης άσκησης επιτηδεύματος και θεώρησε τα απαιτούμενα βιβλία μέχρι και 21.12.1993, χρόνο κατά τον οποίο δήλωσε την διακοπή των εργασιών της επιχείρησης, είχε καταστεί επιτηδευματίας κατά την έννοια του ΚΒΣ και είχε τις υποχρεώσεις που απορρέουν από το γεγονός αυτό. Περαιτέρω, το διοικητικό εφετείο, με δεδομένο ότι οι παραβάσεις του ΚΒΣ είναι τυπικές και η θεμελίωσή τους δεν προϋποθέτει δόλο ή αμέλεια του επιτηδευματία που υποπίπτει σε αυτές, έκρινε ότι η αναιρεσείουσα ευθύνεται για την έκδοση των ενδίκων φορολογικών στοιχείων, απορρίπτοντας ως αλυσιτελείς τους ισχυρισμούς της ότι εξαπατήθηκε. Στη συνέχεια, απέρριψε ως απαράδεκτους τους προβληθέντες με το υπόμνημα ισχυρισμούς, ότι η προσφυγή της πρέπει να γίνει δεκτή κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 5 της Ευρωπαϊκής Σύμβασης για τα Δικαιώματα του Ανθρώπου (δικαίωμα στην προσωπική ελευθερία και ασφάλεια) καθώς και του άρθρου 6 αυτής (δικαίωμα στη χρήση και απονομή δικαιοσύνης), όπως και του άρθρου 4 του 7ου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ (δικαίωμα κάθε προσώπου να μη δικάζεται ή να μη τιμωρείται δύο φορές για το ίδιο αδίκημα), με την αιτιολογία ότι, ανεξαρτήτως του ότι προβάλλονται τελείως αόριστα και το τελευταίο από τα πιο πάνω άρθρα αναφέρεται αποκλειστικά στην ποινική διαδικασία, προεβλήθησαν για πρώτη φορά ενώπιον του Εφετείου. Τέλος, το διοικητικό εφετείο, αφού έλαβε υπόψη του ότι: α) η επιχείρηση λειτούργησε στην έδρα της, κατά τον ιδιοκτήτη του ακινήτου από τις 15.3.1993 έως 31.8.1993, και κατά την αναιρεσείουσα- η άποψη της οποίας συνεπικουρείται από την 53610/1997 απόφαση του Τριμελούς Πλημμελειοδικείου Αθηνών- μέχρι τις αρχές του τρίτου δεκαήμερου του Σεπτεμβρίου, ενώ χωρίς να δηλωθεί αλλαγή της έδρας, λειτούργησε μέχρι τις 21.12.1993, οπότε και δηλώθηκε η διακοπή της δραστηριότητάς της και β) τα ένδικα τιμολόγια εκδόθηκαν σχεδόν όλα (τα δεκαπέντε από τα 16) από 17.3.1993 έως 28.5.1993, και μόνον ένα στις 4.10.1993, σε κάθε δε περίπτωση και αυτό πριν από τη δήλωση περί διακοπής των εργασιών της επιχείρησης, έκρινε ότι καθ’ όλο αυτό το διάστημα η αναιρεσείουσα είχε ακέραια την ευθύνη για την έκδοση των φορολογικών στοιχείων από την επιχείρησή της, και είναι αδιάφορο αν αυτά τα διαχειριζόταν τρίτο πρόσωπο, στο οποίο τα είχε παραδώσει η ίδια οικειοθελώς, και ότι, συνεπώς, η αναιρεσείουσα φέρει ευθύνη για την έκδοση των ένδικων τιμολογίων, των οποίων δεν αμφισβητείται από αυτήν η εικονικότητα. Στη συνέχεια, όμως, και αφού ελήφθησαν υπόψη οι περιστάσεις, όπως εμφανίζονται στο ιστορικό, κρίθηκε ότι το πρόστιμο που επιβλήθηκε σε βάρος της και το οποίο ανερχόταν στο πενταπλάσιο της συνολικής αξίας των τιμολογίων, ήταν υπερβολικό και, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 33 παρ. 4 του ν. 186/1992, περιορίστηκε στο ισόποσο της συνολικής αξίας των ένδικων συναλλαγών και συγκεκριμένα σε 47.452.619 δρχ. ή 139.259,24 ευρώ.

6. Επειδή, η κρίση αυτή του διοικητικού εφετείου, ότι δηλαδή για τις φορολογικές υποχρεώσεις της επιχειρήσεως και επομένως και για τις παραβάσεις του ΚΒΣ ευθύνεται η αναιρεσείουσα, η οποία είχε υποβάλει στην φορολογική αρχή δήλωση ενάρξεως επιτηδεύματος και θεωρήσει σχετικά βιβλία και στοιχεία, τα οποία παρέδωσε οικειοθελώς προς ελευθέρα χρήση στο πρόσωπο που φέρεται ότι πράγματι ασκούσε την επιχείρηση, χωρίς να ασκεί επιρροή το γεγονός ότι τυχόν δεν αναμίχθηκε περαιτέρω στις δραστηριότητες της επιχειρήσεως, στην οποία αφορούν τα εν λόγω βιβλία και στοιχεία, είναι, κατά τα προαναφερθέντα, νομίμως και επαρκώς αιτιολογημένη, απορριπτομένων των αορίστως προβαλλομένων ότι συντρέχει νομική πλημμέλεια της πράξεως εκ μόνου του γεγονότος ότι τα ένδικα τιμολόγια δεν είχαν εκδοθεί από την αναιρεσείουσα, και τούτο ανεξαρτήτως του χρόνου εκδόσεως αυτών.

7. Επειδή, ο λόγος ότι η αναιρεσιβαλλομένη απόφαση «παρέβη τις διατάξεις των άρθρων 6 της ΕΣΔΑ και 4 του 7ου Πρωτοκόλλου της, τις οποίες όφειλε να εφαρμόσει, αφού από τα προσκομισθέντα αποδεικτικά στοιχεία (τελεσίδικες αποφάσεις ποινικών δικαστηρίων) αποδείχθηκε ότι εγώ είχα αθωωθεί από την ποινική δικαιοσύνη για την επίδικη παράβαση», είναι, προεχόντως, απορριπτέος ως απαράδεκτος, δεδομένου ότι δεν πλήσσει σκέψεις της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, αλλά επαναλαμβάνει τον λόγο εφέσεως, χωρίς αιτιάσεις κατά της αιτιολογίας της προσβαλλομένης αποφάσεως.

8. Επειδή, μη προβαλλομένου άλλου λόγου αναιρέσεως, η υπό κρίση αίτηση πρέπει να απορριφθεί.

ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ

Απορρίπτει την αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Επιβάλλει στην αιτούσα την δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 2 Δεκεμβρίου 2013 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 26ης Μαρτίου 2014.

Η Προεδρεύουσα Αντιπρόεδρος              Η Γραμματέας

Ε. Γαλανού                                            Α. Ζυγουρίτσα